Kararın künyesi

Olay

Pazarlama ve internet hizmetleri alanında faaliyet gösteren bir limited şirket, dar mükellef bir kuruma sunucu ve alan adı kiralaması karşılığında ödeme yapıyor. Bu ödemelerden kurumlar vergisi tevkifatı yapmıyor.

Vergi incelemesi sonucunda, ödemelerin gayrimaddi hak bedeli niteliğinde olduğu ve tevkifata tabi tutulması gerektiği tespit ediliyor. 2016 yılının Mart ila Eylül dönemleri için ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınıyor; ayrıca tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesiliyor.

Şirket, hizmetin paylaşımlı sunucu hizmeti olması nedeniyle tevkifata tabi olmadığını, matrah artırımında bulunulduğunu, incelemenin usulüne uygun yapılmadığını ve hesaplamanın hatalı olduğunu ileri sürerek dava açıyor.

Yargılama süreci

• 1Vergi Mahkemesi — ret. Ödemeler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrası uyarınca tevkifata tabidir. Ayrıca ödeme yapılan kuruma ait mukimlik belgesi sunulmadığından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri uygulanamaz. 2013 yılının Mart dönemine ait olup 2014’te kesinleşen ceza, tekerrür uygulamasına esas alınabilir.
• 2Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi — istinaf reddi. Vergi Mahkemesi kararı usul ve hukuka uygun bulunarak, başvuru İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45’inci maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca reddedilir.
• 3Danıştay Üçüncü Dairesi — kısmen onama, kısmen bozma. Cezalı stopaja ilişkin hüküm fıkrası “aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile” uygun bulunarak onanır. Yalnızca vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı bozulur.

Karardan çıkan üç sonuç

1. Mukimlik belgesi yoksa anlaşma uygulanmıyor

Kararın en çok ilgilendiren yanı budur. Anlaşmanın varlığı tek başına yetmiyor; anlaşmadan yararlanmak isteyen tarafın o ülkede mukim olduğunu belgelemesi aranıyor ve belge yoksa doğrudan iç mevzuat uygulanıyor.

Danıştay Üçüncü Dairesi bu hüküm fıkrasını kendi gerekçesiyle değil, ilk derece gerekçesini benimseyerek onamıştır: “Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.”

Mukimlik belgesi şartı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının metinlerinde yer almaz; kaynağı 4 Seri No.lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği ile idari uygulamadır. Bir genel tebliğin, anlaşmanın aramadığı bir şart ekleyip eklemeyeceği doktrinde tartışılmıştır. Bu karar, tartışmanın uygulamadaki yönünü göstermektedir: belge yoksa anlaşma yok.

2. Sunucu ve alan adı kiralaması gayrimaddi hak bedeli sayıldı

İkinci ve en az birincisi kadar önemli tespit budur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrası, “ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın” telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devri ve temliki karşılığında ödenen bedellerden tevkifat yapılmasını öngörür.

Mahkeme, sunucu ve alan adı kiralaması bedelini bu kapsamda görmüştür. Davacının “bu bir paylaşımlı sunucu hizmetidir, hizmet alımıdır” yönündeki itirazı sonucu değiştirmemiştir. Yurt dışından alınan dijital altyapı hizmetlerini düz bir hizmet alımı sayıp tevkifatsız geçen şirketler için bu, doğrudan bir uyarıdır.

3. Tekerrür artırımında lehe kanun ilkesi uygulanır

Kararın bozulan tek yanı budur ve mükellef lehinedir. Vergi Usul Kanunu’nun 339’uncu maddesi, 7338 sayılı Kanun’un 38’inci maddesiyle değiştirilmiş ve 26 Ekim 2021’de yürürlüğe girmiştir. Değişiklikle, tekerrür nedeniyle yapılacak artırım tutarının, tekerrüre esas alınan kesinleşmiş cezadan fazla olamayacağı kuralı getirilmiştir.

Daire, ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesini uygulamıştır: faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan değişiklikle daha hafif bir ceza öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanır. Uyuşmazlık 2016 dönemlerine ilişkin olsa da, 2021 tarihli bu sınır dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere ilgili hüküm fıkrası bozulmuştur.

Bu, yalnızca bu dosyayla sınırlı bir sonuç değildir. Devam eden uyuşmazlıklarda tekerrür nedeniyle artırılmış vergi ziyaı cezası bulunan her mükellef için kontrol edilmesi gereken bir noktadır.

Kararın söylemedikleri

Bir kararı olduğundan geniş okumak, onu hiç okumamak kadar risklidir.

• –Geliştirilmiş bir gerekçe içermez. Daire, mukimlik belgesi konusunda kendi ayrıntılı değerlendirmesini yazmamış, ilk derece gerekçesini benimsemiştir. Sonuç bağlayıcıdır, ancak karar bu konuda ayrıntılı bir doktriner tartışma sunmaz.
• –İçtihadı birleştirme kararı değildir. Tek bir dairenin kararıdır. Uygulamanın yönünü gösterir; her olayda aynı sonucun çıkacağının garantisi değildir.
• –Serbest meslek kazancı tartışmasına girmez. Uyuşmazlık gayrimaddi hak bedeline ilişkindir. Yurt dışından alınan danışmanlık, mühendislik veya teknik destek hizmetlerinin serbest meslek kazancı mı, ticari kazanç mı sayılacağına dair bir belirleme içermez.
• –Kaynak ölçütünü tartışmaz. Olayda iç mevzuatın vergilendirme hakkı zaten açıktı. Hizmetin Türkiye’de hiç icra edilmediği ve yalnızca bedelin Türkiye’den ödendiği durumlarda Türkiye’nin kaynak iddiasının doğup doğmayacağı sorusu bu kararla cevaplanmamıştır.
• –Belgenin sonradan ibrazını kapatmaz. Karar, belge sunulmadığı için anlaşmanın uygulanmamasını yerinde bulmuştur. Tebliğ uyarınca sonradan ibraz hâlinde iade yolu ayrıca değerlendirilir.

Mükellef için pratik çıkarımlar

• 1Mukimlik belgesini ödemeden önce isteyin. Ödeme yapıldıktan sonra belge peşinde koşmak, inceleme riskini çoktan üstlenmiş olmak demektir.
• 2Sözleşmeye yükümlülük olarak yazın. İlgili takvim yılına ait belgenin aslı ve onaylı tercümesiyle birlikte temin edilmesi, gelmemesi hâlinde stopajın tedarikçiye rücu edilmesi sözleşmede düzenlenmelidir.
• 3Belge yıllıktır. Her takvim yılı için ayrı belge gerekir ve izleyen yılın dördüncü ayına kadar geçerlidir. Yenilemeyi takvime bağlayın.
• 4Dijital altyapı ödemelerini yeniden sınıflandırın. Sunucu, alan adı, barındırma, lisans ve bulut hizmeti ödemelerinizin sözleşme metinlerini, hizmet alımı mı yoksa kullanım hakkı mı kurduğu açısından gözden geçirin.
• 5Tekerrürlü cezalarınızı kontrol edin. Devam eden uyuşmazlıklarda artırım tutarının, tekerrüre esas kesinleşmiş cezadan fazla olup olmadığına bakın.
• 6Tereddütlü ödemede önce yazılı görüş alın. Tevkifat yapılmadan geçilen her ödeme, beş yıllık zamanaşımı süresince açık bir risktir.

Kararın tam metni

Başlığa tıklayarak açabilirsiniz.